在歐盟近十年的推動下，蘋果補稅靴子落地，為正在艱難推進的「雙支柱」國際稅制改革吹響了一次沖鋒的號角。當地時間9月10日，歐盟的最高法院歐洲法院裁定，蘋果須向愛爾蘭補繳130億歐元稅。歐洲法院的聲明確認維持歐盟委員會2016年的裁決。

2016年，歐盟委員會認定蘋果公司利用與愛爾蘭政府達成的稅收協定大肆逃稅，要求蘋果補繳130億歐元稅。

2019年，蘋果公司對歐盟委員會裁決提起上訴。 2020年歐盟常設法院判決：蘋果在歐盟成員國愛爾蘭享有的稅收優惠政策不構成國家補貼，撤銷歐盟委員會2016年相關裁決，蘋果公司無須補繳130億歐元稅。

此次歐洲法院的裁定被視為終審，蘋果將無法再就此案進行上訴。

金杜律師事務所合夥人葉永青說，當時，愛爾蘭政府也是基於「招商引資」的考慮，用低稅負吸引了更多的資源。在一段時間中，歐盟許多國家在稅收或其他方面，都給了企業一定的優惠政策。這些優惠是否違反了歐盟公平競爭的要求，界線相對模糊，需要具體的判斷。

葉永青認為歐洲法院的裁定「既在意料之外，又在情理之中」。對歐盟而言，趨勢來看，歐盟對內部的財政平衡以及個稅統一的要求越來越高。基於統一市場的概念，歐盟對個別國家的容忍度也越來越低，歐盟希望透過強化內部統一，對外整體競爭。先前針對新能源的關稅以及此次對蘋果公司的裁定都帶有這一意味。

中國國際稅收研究會學術委員會副主任委員、江蘇省國際稅收研究會會長姜躍生說，這次歐盟委員會能夠險勝，根本原因在於「全球最低稅制度」的勢如破竹，這個制度將在40多個國家實施，也在於聯合國推動成立國際稅收組織已成定局。

從這個角度，蘋果補稅也是近十年全球推動的國際稅收制度變革中，一次具代表性的事件。

姜躍生是中國著名的國際稅收理論和實務專家，從事國際稅收研究和實務30多年，長期主持和負責國際稅收管理工作。近期姜躍生查閱了歐洲法院對蘋果公司的70多頁判決書。

姜躍生認為，歐洲法院對蘋果公司涉稅判決的歷史意義在於，進一步宣示和落實了徵稅地必須與經濟行為地和價值創造地相一致的國際稅改根本原則，進一步推動和深化了經濟實質高於法律形式這一反稅基侵蝕和利潤移轉的基本方法。

避稅設計

中國人民大學財政金融學院張文春在《美國蘋果稅務規劃問題研究》一文中提到，美國參議院早在2013年5月21日發表了報告並舉行了聽證會，報告稱，2009年～2012年蘋果的國際避稅策略使其440億美元的所得逃避了全球的稅收。蘋果總裁蒂姆·庫克反駁，蘋果公司完全守法，已繳納了海內外所有應繳納的稅金。

蘋果公司的國際避稅策略在全球引起了軒然大波。美國參議院聽證會對蘋果公司的高層進行了質詢，主要圍繞三個面向：一是向海外轉移利潤；二是「自否」居民納稅人身分：蘋果的兩家愛爾蘭子公司利用各國對居民納稅人認定的差異，使其既非愛爾蘭稅收居民，也不具有美國納稅人身分；三是濫用成本分攤協議：這是蘋果公司轉移利潤的主要工具。

上述文章分析蘋果公司2012年至2016年會計年度的營業收入、營業利潤、稅前利潤、所得稅等主要財務數據發現：蘋果公司2014年的收入較2013年約增長6.95%，淨利潤約增長6.68% ；2015年營收較2014年約成長27.86%，淨利約成長35.14%；2016～2017年營收與淨利皆呈現負成長。但在收入與利潤的高速成長中，蘋果這幾年的稅率仍維持在25%至26%的水平，而美國的公司所得稅稅率一般為35%。因此該文章推斷，蘋果一定透過各種手段進行了國際避稅，逃避了本應承擔的稅務義務。

葉永青稱，當時蘋果公司整個架構的設計是非常完善的，某種程度上還針對美國的反避稅規則做了精妙地應對，所以並沒有真正意義上在美國補稅。從企業的角度來說，一家企業實現整體的少繳稅，其實就是企業本身所獲得的利益，進而形成自己的競爭優勢。

上述文章中提及，蘋果公司在愛爾蘭保留了約2,600億美元的海外利潤，只承擔了約1.9%的稅負，和美國聯邦政府的35%的公司所得稅稅率相差巨大。

引起歐盟委員會調查的是蘋果在愛爾蘭的避稅設計，該設計被稱為「三明治」設計，這也導致蘋果在愛爾蘭的所得稅稅率極低。歐盟委員會認為，蘋果在歐洲2003年時的實際稅率為1%，在2014年已降至0.005%。

國際上主要經濟體的所得稅稅率不同，英國為25%，法國為25%，俄羅斯為20%，中國為25%，美國（聯邦政府為21%+各州不同的稅率），日本為30%，印度為25%—30%。

葉永青告訴經濟觀察報，愛爾蘭在歷史上是標準的以管理地作為稅收居民認定標準的國家，蘋果公司在愛爾蘭的稅務設計主要是透過愛爾蘭對居民身分認定的特殊性，透過成本分攤協議在愛爾蘭囤積了大量的利潤，也做了精妙的避稅安排，使得這些利潤能夠在愛爾蘭被作為非居民的所得不用徵稅，也不需要回美國徵稅。

簡單來說，蘋果公司避稅的設計包括三個步驟：

第一步在愛爾蘭這樣的低稅國家設立一個非經營的企業；

第二，透過關聯交易轉讓定價，把利潤留存在愛爾蘭；

第三，設計整套避稅系統來應對各國地區反避稅規則，包括事先裁定，以便獲得一個穩定的稅收徵管環境。

姜躍生告訴經濟觀察報，美國跨國企業投資歐盟，一般採取兩種模式：

一是在愛爾蘭建立子公司，透過子公司收購美國母公司股權，將全球總部倒置到愛爾蘭；

二是在愛爾蘭註冊子公司但無實際管理，不構成愛爾蘭稅收居民，同時將美國以外的無形資產使用權賦予愛爾蘭子公司，愛爾蘭公司收取巨額特許費後不需在愛爾蘭交稅，並利用歐盟成員國之間支付特許費免稅的優惠將特許費支付給荷蘭的關聯企業，荷蘭關聯企業是美國母公司的受控外國公司，可依美國稅法申請海外利潤暫不匯回的遞延納稅。這就是曾經著名的愛爾蘭和荷蘭「三明治」避稅架構。

姜躍生表示，蘋果公司採用的稅務設計與以上兩種模式並不完全相同，它是在美國和愛爾蘭政府共同默許下，以愛爾蘭為海外價值鏈的核心，利用兩國稅法的差異和國際稅法的疏漏，致力於蘋果公司稅負最小化和美國稅源最大化，促進蘋果公司做大做強的特殊稅收安排。

姜躍生說，蘋果公司在愛爾蘭註冊成立蘋果國際營運公司為海外總部，下設蘋果公司歐洲營運公司，負責愛爾蘭本土銷售的桌上型電腦、筆記型電腦的組裝和生產，而歐洲營運公司則下設蘋果國際銷售公司，負責美洲市場以外全球市場蘋果公司產品的採購、銷售等活動。

以上三家蘋果公司都註冊在愛爾蘭科克市的同一地點，但沒有員工和工作場所。根據愛爾蘭的法律，只有實際管理機構在愛爾蘭的才構成愛爾蘭稅收居民，故三家蘋果公司不是其稅收居民，不需在愛爾蘭交稅。同時美國稅法採用的是註冊標準，三家愛爾蘭公司並未在美國註冊，不是美國稅務居民，亦無須在美國繳稅。

這裡的非居民身分對於蘋果公司的避稅設計來說是非常重要的。葉永青說，非居民與居民身分是指稅務居民與非居民企​​業。當某家企業在一個國家是稅務居民時，這個國家對企業享有全球所得的課稅權。如果這個企業在當地被視為非居民，那就只針對源自於當地收入的所得繳稅。蘋果公司在愛爾蘭取得非居民的身份是基於一個註冊在愛爾蘭、管理不在愛爾蘭的企業，同時因為註冊在愛爾蘭，避免了成為大多數國家的稅收居民，全球其他國家也可以不將它當成稅收居民來管轄。

之後，蘋果公司又透過成本分攤協議和間接銷售的方法，將利潤轉移到愛爾蘭的基地公司。蘋果也利用了美國稅法CFC（本國居民控制的外國公司）規則的漏洞（主要是稅格勾選規則），主要是指蘋果公司作為一個有資格的主體，可以選擇其收入最少的一個分支作為被徵稅的對象。

歐盟決心

歐盟推動蘋果公司補稅已經接近10年。

2016年，歐盟委員會認定蘋果公司利用與愛爾蘭政府達成的稅收協定逃稅，要求蘋果補繳130億歐元稅。

歐盟委員會的認定來自長達兩年的調查。經過兩年的調查之後，歐盟委員會指控愛爾蘭允許蘋果逃稅數十億歐元。歐盟委員會表示，在愛爾蘭開設分公司的蘋果公司，20多年來受益於兩項愛爾蘭的稅務協定，這兩項稅務協定人為地降低了其所應該繳納的稅負，因此，蘋果公司需要補稅給愛爾蘭政府。

2019年，蘋果公司對歐盟委員會裁決提起上訴。 2020年歐盟常設法院判決：蘋果在歐盟成員國愛爾蘭享有的稅收優惠政策不構成國家補貼，撤銷歐盟委員會2016年相關裁決，蘋果公司無須補繳130億歐元稅。

2024年9月10日，總部設在盧森堡的歐洲法院當日公佈終裁結果，確認推翻2020年歐盟常設法院「蘋果公司無需補繳稅款」的裁決，支持2016年歐盟委員會「蘋果公司應補繳稅金」的決定，蘋果公司應向愛爾蘭政府補繳130億歐元稅。

當天，蘋果公司表示：“歐盟試圖追溯性地改變規則，而忽視了按照國際稅法的要求，我們的收入已在美國納稅。”

裁定當日，負責數位政策和競爭事務的歐盟委員會執行副主席韋斯塔格表示，調查促進了成員國思維和態度的轉變，這將加速歐盟監管和立法改革，具有「重大意義」。

歐盟推動蘋果補稅的一個重要背景是從2013年開啟的國際稅制改革。

2012年6月，二十國集團（G20）財長和央行總裁會議同意透過國際合作解決BEPS（稅基侵蝕和利潤移轉）問題，並委託經合組織（OECD）進行研究。

2013年6月，OECD發布了《BEPS行動計畫》，並在同年9月的G20聖彼得堡峰會上得到各國領導人的支持。 BEPS行動計畫包括15項行動，旨在重塑國際稅收規則體系，遏制跨國公司規避全球稅務義務、侵蝕各國稅基的行為，確保稅收與實質經濟活動和價值創造相符。

這項計畫的落實「修補」了國際稅收的框架，但是隨著數位經濟的發展，對原有框架的修補顯得越來越難以應付。為此，從2015年開始，OECD數位經濟工作小組持續研究應對數位化稅收挑戰的解決方案，並在2019年初步形成了「雙支柱」方案：支柱一旨在於透過修改現有跨境所得稅分配製度，將超大型高利潤跨國企業的部分剩餘利潤分配給市場國；支柱二的核心在於建立全球最低稅制度，讓跨國公司在每個轄區的有效稅率都至少達到全球最低稅率標準。

OECD認為，支柱一將使全球稅收收入增加130億美元至360億美元，而支柱二則將在全球產生2,200億美元的額外收入。國際貨幣基金組織預測，「雙支柱」方案使得全球企業所得稅收入增加約6%，其中支柱二將使其提高5.7%，支柱一則使其增加120億美元。

「雙支柱」方案提出後，支柱一和支柱二分別推進，實際上形成了兩條路徑，其中支柱二的推進較為順利，支柱一的推進卻面臨了種種困境。

姜躍生說，「支柱一」國際數位稅的推行陷入停頓，沒有在6月底實現簽訂多邊公約的目標，歐盟透過蘋果案的判決向美國秀肌肉，展示打擊跨國避稅的決心和支柱一失敗後歐盟恢復推行數位服務稅的可能性。

對於歐盟的決心，姜躍生說，首先歐盟憲法明確規定：為維護歐盟市場的統一性，必須實現包括稅收在內的政策公平性，堅決遏制國家援助等濫用稅收優惠的行為，蘋果案作為金額最大的國家援助案，具有指標作用，只能成功，不能失敗；其次，統一稅基是歐盟實現共同財政的基礎，全球最低稅統一了歐盟的稅基，國家援助則妨礙了全球最低稅在歐盟的實施，必須痛下殺手予以解決。

窪地清理？

作為補稅事件的另一方，也是曾經的歐盟稅收“窪地”，愛爾蘭也作出反應。愛爾蘭財政部稱將考慮這一裁定，但表示：“愛爾蘭的一貫立場是，愛爾蘭不會給予任何公司或納稅人優惠稅收待遇。”

姜躍生說，歐洲法院判決下達後，愛爾蘭政府雖然堅稱自己無辜，但亦表示尊重和執行判決結果。目前愛爾蘭政府主權基金亟需注入資金用於基礎建設的投資，130億歐元的稅金可謂及時雨。既要吸引外資，又要稅金實惠，這是愛爾蘭政府處理蘋果案上的策略。

愛爾蘭先前一方面利用稅收窪地“招商引資”，另一方面也不斷改善營商環境。姜躍生說，由於愛爾蘭營商環境的最佳化，蘋果公司並未因稅負增加而影響愛爾蘭的投資。近年來，愛爾蘭既收穫了蘋果公司的大量投資，又獲得蘋果公司繳納的巨額稅款，可謂實現了雙贏。

姜躍生說，這次判決先例一開，歐盟國家在進行跨國利潤分配時就可以援引歐洲法院蘋果案的判決，否定國外無經濟實質的控股公司在價值創造中的作用，而將絕大部分的利潤歸屬於歐盟的實體。這對傳統避稅地的打擊將是致命的，透過避稅地設立控股公司再投​​資歐盟的模式將失去合法性和吸引力。而對將總部倒置到歐盟境內低稅地的美國跨國公司而言，美國國稅局亦可援引歐洲法院的判決，因總部缺乏經濟實質而將利潤歸屬於美國的受控實體。

在歐盟內部乃至全球，不僅只有愛爾蘭一個低稅率的避稅地。荷蘭、盧森堡等在歐盟都屬於低稅率的國家。除蘋果公司外，歐盟委員會也就菲亞特與盧森堡政府、星巴克與荷蘭政府、宜家與荷蘭政府、耐吉與荷蘭政府等達成的稅收協定展開調查，結果要求星巴克和菲亞特分別補繳2000萬歐元至3000萬歐元稅款，目前宜家和耐吉逃稅案尚在調查中。

葉永青認為，歐洲法院的裁定會使得所有的跨國公司需要進行更審慎地考慮其在歐盟內涉及的低稅率，這個稅率會不會面臨本國以外的審查，例如歐盟公平競爭條例審查。

葉永青進一步解釋，歐盟的態度如此強硬是因為要維護整個體系對外的完整性，這也是其存在的最重要的意義和價值。在目前這個情況下，愛爾蘭的稅制不代表歐盟的主流國家，歐盟的主流國家還是強調高稅收與高福利的統一。歐盟成立之初就確立了主權讓渡的規則，經濟發展和經濟形式都要求競爭需要以統一化的方式進行。

葉永青說：「我們國家也建立了公平競爭審查制度，本質上公平競爭審查的概念就是在統一大市場下一個必要的製度設計。因此，歐盟也必然要站在更多國家和更高的製度層面上，對一些結構設計採取更加審慎的態度，即使拿到一個國家的預先裁定都不足以支撐判斷。